Страница 47 из 81
Что касается принципа инкорпорации, по законодательству большинства государств – первоочередного теста налогового резидентства, то в современном информационном мире его эффект также не сравнится с тем, что был ранее. МНК могут регистрировать десятки, если не сотни дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем неважно, ведет ли корпорация деятельность в стране. Как отмечает Ута Коль[305] из Университета Южного Уэльса (Австралия), возможности манипулировать тестом инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющих зарегистрировать компанию в некоторых государствах онлайн либо путем переписки с уполномоченным сервис-провайдером. В любом случае владельцам бизнеса необязательно лично посещать государственный регистрирующий орган. Место инкорпорации компании не всегда будет говорить о том, где корпорация ведет деятельность и где находятся ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и офшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, где не происходит реальная экономическая деятельность корпорации, а члены органов управления таких холдинговых компаний могут проводить заседания в любой точке мира.
2.8.5. Альтернативные подходы к определению налогового резидентства
В отчете Группы технических советников[306] предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:
Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.
Улучшить тест места эффективного управления.
Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.
Комбинировать второй и третий варианты.
Попытки заменить тест места эффективного управления иным тестом до сих пор не увенчались успехом. Как кандидаты для замены рассматривались место инкорпорации, место резидентства директоров/акционеров и место, где наиболее сильны экономические связи (economic nexus).
Выше уже подробно описаны недостатки принципа места инкорпорации и неприемлемость его использования в современном мире в качестве связующего критерия с территорией государства для устранения двойного резидентства в налоговых соглашениях, о чем также говорит и Комментарий к МК ОЭСР[307].
Экономическая взаимосвязь с государством может описываться степенью, в которой предприятие использует классические факторы производства (труд, земля, капитал) для получения прибыли. Те же характеристики подходят для применения правила разрыва связи, т. е. для установления того, с какой страной компания имеет наиболее сильные связи, для обоснования нахождения там ее налогового резидентства. Такой подход опирается на уже известную нам доктрину экономической привязанности, которая служит для обеспечения интересов государства-источника, но в данном случае используется также и для обоснования налоговых прав государства резидентства. Если государство обеспечивает среду обитания, включая инфраструктуру, своим резидентам, то лица, которые получают выгоду от этих благ, должны участвовать в финансировании расходов государства посредством создания в нем резидентства. Если у компании имеется экономическое присутствие в более чем одной стране, то правило разрыва связи, основанное на экономическом нексусе, потребует анализа того, где такая связь сильнее, по аналогии с физическими лицами. Вместе с тем существует весомый аргумент о том, что использование компанией инфраструктуры государства рационально обосновывает принцип налогообложения у источника, но не резидентства. Кроме того, при применении теста экономического нексуса для определения резидентства необходимо разработать более четкие факторы экономической привязки к государству, как, например, центр жизненных интересов для физических лиц. Однако сложность данной концепции, большая вероятность субъективизма и отсутствие опыта применения делают ее практически неприменимой, особенно в отношении МНК.
Параграф 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР предполагает, что резидентство определяется на основе наиболее весомых факторов; это место сущностного принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, место принятия решений менеджерами высшего звена или место принятия решений в целом по предприятию. Для большинства практических ситуаций, когда необходимо применить тест разрыва связи, эти факторы справляются с задачей определения резидентства в месте, соответствующем задачам налоговой политики. Однако когда основное правило перестает действовать должным образом и не может выявить единственное место эффективного управления, то необходимо рассмотреть иные факторы, как это предложено в п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР: «…однако определяющее правило не может быть дано, нужно изучить все релевантные факторы и обстоятельства для определения места эффективного управления». Иные факторы, которые могут иметь значение, следующие:
место нахождения штаб-квартиры компании и функции, осуществляемые в ней;
информация о том, где располагается центральное управление и контроль, содержащаяся в учредительных документах компании (устав и т. д.);
место инкорпорации или государственной регистрации;
относительная важность функций, осуществляемых в обоих государствах;
резидентство большинства директоров[308].
Возможно установить аналогичное правило для разрешения ситуаций мобильного места эффективного управления, к примеру когда единый совет директоров регулярно заседает в разных местах. Однако такое правило не даст ответ в ситуациях, где место эффективного управления возникает одновременно в нескольких юрисдикциях, к примеру когда директора из разных стран проводят заседания путем видеоконференций.
Поэтому Группа технических советников разработала и включила в отчет 2003 г. два набора альтернативных предложений[309]:
Усовершенствовать определение места эффективного управления: Комментарий к МК ОЭСР дополнился бы расширенными разъяснениями об интерпретации концепции.
Создать правило иерархии тестов (hierarchy of tests), введя новую редакцию параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР (Правило разрыва связи для лиц, иных, чем физические лица) и новый текст Комментариев. Второе предложение включает в себя три опции касательно второго теста.
Первое предложение (уточнить понятие места эффективного управления) заключается в добавлении ряда важных формулировок в Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР, но без изменения текста самой статьи. Предлагается заменить действующую редакцию параграфа 24 Комментария новой редакцией с дополнительными пояснениями, к примеру:
«Местом эффективного управления обычно является то место, где лицо или группа лиц, имеющих наиболее высокое положение (например, совет директоров), принимают решения; оно обычно находится там, где они проводят заседания. Однако бывает, что ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании, в сущности принимаются лицом или группой лиц в одном месте, но с формальной точки зрения их принятие оформляется данным лицом, или другим лицом, или группой лиц. В таких случаях необходимо рассмотреть иные факторы. В зависимости от ситуации такие факторы могут быть следующими:
Если совет директоров формально принимает ключевые управленческие решения, необходимые для бизнеса компании, в ходе заседаний, проводимых в одном государстве, однако в сущности данные решения принимаются в другом государстве, то местом эффективного управления будет такое другое государство.
Если имеется лицо, такое как владелец контролирующей доли участия (например, материнская компания или ассоциированное предприятие), которое на самом деле принимает ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса лица, то местом эффективного управления будет то место, где лицо принимает ключевые решения. Для этого, однако, необходимо, чтобы ключевые решения находились за пределами решений, являющихся нормальным формулированием управленческой и общей политики в отношении деятельности группы компаний (например, решений, которые ожидаются от материнской компании мультинациональной группы касательно общего направления, координации и надзора за деятельностью каждой части группы).
305
Kohl Uta. The Horror-Scope for the Taxation Office: The Internet and its Impact on «Residence» // University of New South Wales Law Journal. 1998. Vol. 21(2). P. 436. URL: www.austlii.edu.au/au/journals/UNSWLJ/1998/53.html.
306
The Impact of the Communications Revolution on the Application of the «Place of Effective Management» as a Tie Breaker Rule. OECD, 2001. P. 10.
307
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Commentary to art. 4. § 22. P. 90.
308
The Impact of the Communications Revolution on the Application of the «Place of Effective Management» as a Tie Breaker Rule. OECD, 2001. § 64.
309
Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention. OECD, 2003. § 3. P. 1.