Страница 38 из 81
Иногда тест места управления употребляется во взаимосвязи с принципом места эффективного управления. Основное различие между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, по логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.
● Концепция центрального места управления и контроля
Другая классическая иллюстрация концепции места управления – принцип центрального управления и контроля, произошедший из Великобритании и распространенный в странах, исторически связанных с ней. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве, она оказала огромное влияние на концепцию налогового резидентства в налоговых соглашениях. Как пишет Рой Рохатги[249], сейчас данная концепция закреплена в законодательстве не только Великобритании, но и Австралии, Гонконга, Израиля, Канады, Малайзии, Норвегии, Сингапура и других стран. Определение центрального управления, происходящего на высшем уровне управляющего звена (совет директоров, менеджеры высшего звена), которое занимается стратегическими решениями, обычно противопоставляется каждодневному управлению: административным функциям операционного управленческого состава компании.
Основное значение данного принципа установлено в знаменитом британском прецеденте 1906 г. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe[250], судья лорд Лоребурн сформулировал его так: «Индивидуум может иметь иностранное гражданство и тем не менее проживать в Великобритании. Так может и компания. Иначе у нее может быть местонахождение менеджмента и центр торговли в Великобритании, под защитой английского права, и тем не менее она может избежать налогообложения просто на основе регистрации за границей, выплачивая дивиденды за границу… При применении концепции резидентства к компании нам надлежит придерживаться ее примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом, и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson… и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson… уже тридцать лет назад был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле ведется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес ведется там, где на самом деле находится центральное управление и контроль компании… Этот вопрос решается исключительно в результате анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли»[251]. Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же вела все основные торговые операции. Однако ключевые, стратегические для компании решения принимались в ходе заседаний в Великобритании, где также проживало большинство директоров компании. Суд палаты лордов постановил, что компания считается резидентом для целей налогообложения в Великобритании, вся ее общемировая прибыль подлежит обложению налогом[252].
Правило De Beers было подтверждено в другом деле, Bullock v. Unit Construction Co Ltd.[253], в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании, признали налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что управление компаниями и контроль за ними происходили со стороны материнской компании, т. е. с территории Великобритании. Суд определил, что «…директора [дочерних компаний]не занимались вопросами, реально значимыми… в отношении управления и контроля». Данное решение не представляет собой что-то революционное, оно лишь развивает и логически продолжает аргумент в деле De Beers о том, что определять корпоративное резидентство стоит на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов. Место, где проходят собрания совета директоров компании, не всегда считается определяющим при установлении места центрального управления и контроля. К примеру, может оказаться, что совет директоров дочерней компании следует указаниям совета директоров материнской компании. Совет директоров компании может стать отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров принадлежат лицу, находящемуся в ином месте, чем совет директоров[254].
Оба решения показывают, что определение места центрального управления зависит от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающий фактор – место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании – вопрос права, но его применение – вопрос факта.
В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух последующих британских прецедентах исследовалось двойное резидентство компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально имеющей место управления за ее пределами. В деле Swedish Central Railway[255] компания, инкорпорированная в 1870 г., строила железную дорогу в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 г., когда строительство дороги завершилось, устав компании изменили так, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, связанный принципами, изложенным в De Beers, признал, что компания, безусловно, управляется и контролируется из Швеции с 1920 г., однако при этом также согласился с аргументом налоговой службы, что одновременно компания является резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания может быть резидентом более чем одной страны. Во-вторых, одновременно с тестом De Beers суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании: там же хранились печать, реестр компании, был открыт ее счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т. д. Суд счел эти признаки достаточными для признания компании резидентом Великобритании.
Вместе с тем в последующем деле Egyptian Delta Land[256] суд палаты лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных признаков, как в Swedish Central Railway, не было. Позже вопрос налогового резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность: в налоговом законодательстве Великобритании и других стран появились тест инкорпорации и тест центрального управления и контроля.
Позже возникли новые прецеденты, аналогичные De Beers, в которых иностранная компания признавалась резидентом Великобритании. В деле New Zealand Shipping v. Thew[257] исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением. В компании фактически было два совета директоров: местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские занимались корпоративным контролем за финансовыми и административными делами. Суд признал компанию налоговым резидентом Великобритании, поскольку новозеландский совет директоров находился в подчинении у британского «борда». Суд принял такое решение, поскольку принцип центрального места управления и контроля обозначает высший уровень принятия решений корпорации; при нескольких местах управления в качестве основного выбирается то, где принимаются именно высшие управленческие решения.
249
Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxma
250
De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe (1906) AC 455. URL: www.uniset.ca/other/cs5/19052KB612.html.
251
Исходный текст (англ.): «…An individual may be of foreign nationality, and yet reside in the United Kingdom. So may a company. Otherwise it might have its chief seat of management and its centre of trading in England under the protection of English law, and yet escape the appropriate taxation by the simple expedient of being registered abroad and distributing its dividends abroad… In applying the conception of residence to a company, we ought, I think, to proceed as nearly as we can upon the analogy of an individual. A company ca
252
После дела De Beers установленный в нем принцип подтвердился еще как минимум в трех решениях суда палаты лордов: American Thread Co. v. Joyce, New Zealand Shipping Co. Ltd. v. Thew и Bradbury v. English Sewing Cotton Co. Ltd.
253
Bullock v. Unit Construction Co Ltd. (1959) 38 TC 712.
254
Robert Couzin. Corporate residence and international taxation. IBFD, 2002. P. 87.
255
Swedish Central Railway Company Limited v. Thompson (Inspector of Taxes) (1923–1925) 9 TC 342.
256
Todd (Inspector of Taxes) v. Egyptian Delta Land and Investment company (1926–1928) 14 TC 119.
257
New Zealand Shipping Co Ltd v Thew (1922) 8 TC 208 (HL).