Страница 35 из 81
– Критерий постоянного вида на жительство (permanent residence), выдаваемого по иммиграционным правилам (Аргентина, Бразилия, США)
– Доступное постоянное жилище (Австрия, Германия, Дания, Финляндия, Франция, Швейцария)
– Нахождение в течение периода времени (Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Норвегия, США)
– Присутствие на основании профессиональной деятельности в течение периода времени (Новая Зеландия, Франция, Япония)
– Центр экономических и социальных интересов (Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Франция)
– Национальность/гражданство (Аргентина, США).
Если обратиться к МК ОЭСР (ст. 4, посвященная налоговому резидентству), там мы найдем перечисление тех же типовых признаков, которые наиболее часто используются для данных целей, но в национальном законодательстве. Это тест времени пребывания (обычно 183 дня в календарном году), постоянное жилище, обычное местопребывание или центр жизненных интересов, который, в свою очередь, может включать в себя семейные связи, в том числе место проживания членов семьи, постоянно доступное жилище и т. д.
● Критерии, заимствованные из других отраслей законодательства
Второй общепризнанный подход – отсылка (заимствование) в правилах установления налогового резидентства к другим областям национального административного права, также имеющим дело с регулированием пребывания иностранных граждан, прежде всего к трудовому и иммиграционному праву. Речь идет о разрешениях, выдаваемых на занятие трудовой деятельностью, на постоянное проживание, или о виде на жительство, а также о гражданстве или налоговом домициле.
А. И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из англосаксонской правовой системы, его интерпретация в странах с иной правовой системой достаточно затруднительна[231]. Тем не менее домициль в ряде стран применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения «приписки» к соответствующей налоговой юрисдикции и физических, и юридических лиц.
Термин «домициль» (domicile)[232], или фискальный домициль, используется в различных странах в несколько размытом значении в качестве альтернативы понятию резидентства. Происхождение термина восходит к общему праву Великобритании, где он используется до сих пор и преимущественно относится к физическим лицам. Хотя в этом значении концепция домициля схожа с понятием резидентства, они не идентичны. По праву Великобритании каждый человек имеет домициль, причем домициль может быть только один. Домициль человека в общем праве Великобритании – это постоянное жилище; место, куда человек постоянно возвращается. В США домициль определяется как физическое присутствие, даже недолгое, с намерением оставаться постоянно. Различается несколько типов домициля: домициль по происхождению (domicile of origin), домициль по выбору (domicile of choice) и др., но данная типология служит скорее для обозначения того, как именно был приобретен домициль, и не изменяет основного значения термина. Аналогичные термины используются и в других странах, в том числе странах с цивилистической правовой системой. Для налоговых целей термин «домициль» используется в основном в отношении налогов на наследство и аналогичных, в то время как для подоходных налогов чаще используется концепция резидентства. По отношению к компаниям данный термин в основном обозначает место инкорпорации или регистрации. Термин «домициль» используется в этом значении во многих налоговых соглашениях, где он описывается как один из возможных критериев создания резидентства.
По отношению к физическим лицам домициль используется в значении, близком к тому, в котором термин употребляется в частном (гражданском, цивильном) праве: место, которое рассматривается как основное или главное место нахождения физического лица. В международном частном праве домициль означает условие/фактор связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц[233]. Юридические лица, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к стране, который также выражается через категорию «домициль» или «ситус» (situs). Она обычно означает место расположения органов управления или центрального административного офиса. Когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование резидентства и домициля, то, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку степени привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домициль выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего на лицо возлагаются неограниченные налоговые обязательства. Кроме того, резидентство и домициль иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в налоговой практике судов и профессиональных кругов. Однако смешение понятий «резидентство» и «домициль» происходит и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по сути объектов. Тем не менее схожесть категорий не нивелирует особенности каждой из них и не отменяет необходимости их различения. Отношения лица и налоговой юрисдикции, обозначаемые термином «резидентство», более универсальны, если специально не указано его иное содержание либо не требуется включение иных понятий, в том числе понятия «налоговый домициль».
Многие экономически развитые зарубежные страны более подробно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается в усложнении применяемых критериев и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. 877, п. b ст. 7701 Кодекса внутренних доходов)[234] в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает в качестве основного тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия довольно сложный. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США за три календарных года подряд. Лицо признается налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются, соответственно, одна треть и одна шестая времени нахождения в США за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для лечения, обучения и с иными специальными целями; во-вторых, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, тогда лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией.
США – одна из немногих стран, где для определения налогового резидентства используется критерий гражданства[235]. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, которые распространяются за пределы национальной территории. Р. Л. Дернберг отмечает, что США – уникальная страна, рассматривающая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, и объясняет, что последняя, «основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей»[236].
231
Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. С. 113.
232
IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 139.
233
Dictionaire de Droit International Public. Sous la direction de Jean Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. Р. 356.
234
US Internal Revenue Code. URL: www.law.cornell.edu/uscode/26.
235
Если быть более точным, США облагают налогом резидентов, как это определено в Кодексе внутренних доходов США – US IRC, § 7701(b). Понятие «резидент» включает граждан и резидентов-неграждан (resident aliens). Гражданство – аспект резидентства; персональная принадлежность к США предполагает, что граждане США остаются резидентами США, даже когда покидают страну и не проживают в ней. Юрисдикционные нормы в США сформулированы таким образом. Вначале сообщается, что все граждане и юридические лица в мире – налогоплательщики США в отношении их дохода (USA IRC § 11(a) и 1), затем вводится исключение (§ 2(d), 11(d), 871, 877, 882) в отношении иностранных корпораций и нерезидентов-неграждан (non-resident aliens): их налогообложение ограничено только доходами из источников в США. Таким образом, если рассуждать по методу исключения, получается, что доходы граждан США облагаются в США из общемировых источников в любом случае.
236
Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 25.