Страница 9 из 11
Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение «уклонение от налогов». Можно утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который после выявления необходимости уплаты налогов полностью или частично уклоняется от этой обязанности.
Размывая грани между уклонением и избежанием налогов, некоторые специалисты склоняются к тому, чтобы определить избежание налогообложения как «законное уклонение от налогов» и отделить его тем не менее от всех других вариантов, рассматриваемых экономической теорией как «пассивные реакции» на налогообложение: уклонение от налогообложения путем занижения базы, экономия на налогах, уклонение от уплаты налогов, налоговая несостоятельность и т. п.
Избежание налогообложения выражается, по сути, не только в одной или нескольких юридических уловках, но также в поведении, не запрещенном ни одним законом, которое теоретически характеризуется следующим:
а) наличие изначального единственного и доминирующего намерения сэкономить на налогах;
б) поведение, анормальное по сравнению с обычным в той же ситуации;
в) осуществление (частично или полностью) экономии на налогах, не предусмотренной, но и не допускаемой (даже косвенно) законодателем.
При такой постановке проблемы речь, следовательно, идет о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным порядком и состоящем в необычном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах.
Эта теория, с другой стороны, описывает избежание налогов на математическом языке как прямую функцию количества и качества норм, составляющих налоговую систему.
Анализ, основанный на этом, определил взаимосвязь таких переменных, которые, включаясь в процесс развития нормативной базы налогообложения, приводят к ее гипертрофированию – образованию механизма, который становится одной из причин феномена избежания налогообложения.
Иными словами, происходящая из этого аналитичность норм способствует избежанию налогов. Действительно, если «избегать» означает «обманывать», такая операция становится проще, если норма представляет собой ограниченную микровеличину, вставленную в разбитый на мельчайшие частицы законодательный контекст. В этом случае в пользу избежания говорят некоторые факторы неповоротливости, которые были бы невозможны в системе с «синтетической», и потому гибкой, структурой. В частности, преобладание налоговой нормы «с особыми обстоятельствами» резко снижает возможность прибегнуть к аналогии.
Последнее и основное представление об этом понятии связано с использованием налогоплательщиками норм, часто плохо проработанных и имеющих изъяны, которые законодатель предусмотрел для определения налогооблагаемой базы и налогов.
Конечно, такое небезупречное использование можно сколь угодно оспаривать с точки зрения его интерпретации, но ему ничего нельзя противопоставить до введения в действие норм, позволяющих снять «защиту», которую сам закон гарантирует тем, кто оптимизирует свои налоги.
Характеристики, свойственные обоим явлениям, с давних пор становятся причиной оживленных дискуссий специалистов в данной области.
Проблема уклонения от уплаты налогов всегда привлекала внимание западных специалистов.
Учитывая, что уклонение от уплаты налогов с юридической точки зрения всегда считалось недопустимым и часто наказывалось в уголовном порядке, тогда как избежание налогов рассматривалось (по крайней мере, юридически) в качестве дозволенных действий и потому не подлежащих порицанию, недозволенность первой привела к выработке и введению в действие профилактических и репрессивных мер.
Исторически сложилось так, что интересы казны начинали приобретать большее значение и поддержку государства в ущерб намерениям налогоплательщика сэкономить на налогах в основном в начале XX века, что породило во многих странах разные подходы к явлению избежания налогов.
Такая реакция, впервые проявившаяся в странах «common law» и в Германии, со временем получила развитие, затронув законодательства почти всех стран.
Фундаментальные теории для определения и размежевания понятий уклонения и избежания налогообложения исторически были выработаны Э. Блюменштейном и А. Хензелем, на которых ссылаются, хотя иногда и с критической точки зрения, все авторы, занимающиеся этими проблемами.
Как считает Денис Шевчук, Заместитель генерального директора, Вице-президент «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА * ТЭО, БИЗНЕС-ПЛАНЫ, www.kreditbrokeripoteka.ru), имеет место «избежание» налога, когда через определенную процедуру с самого начала имеется договор, не включающий предпосылок для налогообложения или смягчающий режим налогообложения: этим избежание отличается от уклонения от налогообложения, в случае которого существует факт, являющийся основанием для налогообложения, но определению его точного размера административными органами препятствует противозаконное поведение налогоплательщика.
Напротив, уклонение от налогообложения, имеющее место в случае, если налоги в пользу государства не уплачиваются лицом, обязанным их платить, характеризуется автором как выявленное сокращение налоговых выплат, связанное с незаконным поведением субъекта, обязанного уплатить налоги.
Как считает Денис Шевчук, Заместитель генерального директора, Вице-президент «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА * ТЭО, БИЗНЕС-ПЛАНЫ, www.kreditbrokeripoteka.ru), налогообложение всегда зависит от соблюдения законодательных норм. Исходя из этого автор и различает понятия «избежание налогообложения» и «налоговое преступление»: в последнем случае (налоговое преступление) речь идет о злонамеренном неисполнении налогового требования, уже должным образом предъявленного через применение нормы, тогда как избежание, обходя норму, препятствует появлению налогового требования.
Следует отметить, что Денис Шевчук называет «налоговым преступлением» явление, которое называют «уклонением». В целом, понятия были восприняты во многих странах как превалирующая доктрина. Многие западные исследователи отмечали, что «избежанием налогообложения» следует называть деятельность, направленную на воспрепятствование реализации нормы, определяющей сумму налога, или на снижение суммы к уплате.
Избежание налогов, однако, характеризуется как деятельность, направленная на избежание последствий обязанности платить налоги, возникшей при выявлении незаконно скрытого события. Но если определение концепции уклонения от налогов порождает некое единогласие мнений, то положение меняется, когда потенциальный налогоплательщик действует так, чтобы предположение о налогообложении не появилось вообще.
Общий феномен «неосуществления налогооблагаемого события» включает различные гипотезы: от отказа проводить облагаемую налогом деятельность до ее замены другой, менее прибыльной, но с дополнительной необлагаемой прибылью, или иной, менее обременяемой налогами, но равнозначной в экономическом отношении деятельностью.
Очевидно, что в зависимости от того, насколько расходятся принятые во внимание гипотезы, сам термин может принимать совсем другое значение. Таким образом, считая избежание налогов поведением, допускаемым юридическими нормами, мы невольно расширяем его границы, часто включая в него любую гипотезу о неосуществленном предполагаемом налогообложении. Эта тенденция легко распознается также в англосаксонских исследованиях на эту тему, по мнению авторов которых можно говорить об избежании налогов (tax avoidance), когда благодаря внимательному анализу установленного порядка, разумно используя возможности юридических норм, пытаются избежать того, чтобы определенное событие не породило бы (или породило бы в смягченной степени) предположения о налогообложении. Заметим, в частности, что в Соединенных Штатах Америки и Канаде особо выделяется «business purpose», то есть цель коммерческой сделки, заключаемой ее участниками. Ее суть состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для участвующих сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.