Страница 6 из 11
3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).
Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица – налогоплательщика.
К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.
Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное (стратегическое) планирование.
При текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведений и др.
При долговременном планировании возможны учет специфики объекта налогообложения и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и др.
1.4. Методы оптимизации налогообложения
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Данные схемы можно разделить на две группы:
1) «простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров и создания каких-либо схем. Приведем некоторые из таких методов.
Так, например, туристическая компания для обеспечения основной деятельности покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, которые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают договоры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспортные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются (Шевчук Д.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности).
В 1999 – 2000 гг. некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и перейти на патентную форму налогообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых отчислений был гораздо меньше 35 %.
Следует отметить, что больше всего нарушений и «узких» мест приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия данных схем; например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной;
2) «сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составления специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т. д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, то есть использование оффшорных зон.
Вопросы оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (а в настоящее время – единого социального налога) являются для налогоплательщиков не менее актуальными, чем минимизация налоговых платежей. Проблема отчислений платежей во внебюджетные социальные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющихся предпринимателями.
Можно предположить, что и способы минимизации единого социального налога будут не сильно отличаться от существовавших ранее способов оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Однако, как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способов либо его минимизации, либо уклонения от его уплаты.
Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации – сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и образованием.
Одним из методов налоговой оптимизации Шевчук Д.А. называет «уменьшение объекта налогообложения», то есть снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения.
Согласны с ним и другие специалисты. Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.
С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации. Вышеприведенные примеры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрезмерного уровня его налогообложения.
Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, которые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от других явлений, имеющих меньшее юридическое значение и заключающихся в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет деятельности, облагаемой налогом, или снижает ее активность.
Этот результат достигается путем отказа от облагаемой налогом деятельности или ее приостановления либо путем отказа от потребления облагаемых налогом благ и представляет собой феномен, который экономическая теория называет «отстранением налога».
Очевидно, что подобные действия не могут быть проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с понятиями избежания налогообложения или уклонения от уплаты налогов. Теоретически можно было бы говорить даже о законной экономии на налогах (в англосаксонском праве – tax saving), однако предпочтительнее не использовать это определение, ограничившись тем, чтобы принять к сведению объективное существование этого феномена. Это связано в том числе с тем, что речь идет о пассивном поведении, и налог скорее не экономится, а засыхает на корню.
Методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т. д.
Примером тому может служить арбитражная практика аудиторских компаний по защите интересов своих клиентов. Приведем несколько примеров.
Многие налоговые споры связаны с порядком и особенностями уплаты НДС.
Некоторые налогоплательщики при расчете налога на добавленную стоимость учитывают стоимость оплаченных рекламных услуг лишь в пределах нормативов расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли. В результате в бюджет уплачиваются излишние суммы НДС, в ряде случаев весьма значительные.