Опасные налоговые схемы

Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.

В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).

Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»[7] указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).

Во-вторых, в п. 8 постановления № 53 ВАС указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК». Таким образом, налоговые органы не обязаны для применения налоговых последствий ничтожных сделок (мнимых и притворных) подавать в суд дополнительные иски о признании сделок ничтожными.

Несколько более запутанной была ситуация с признанием ничтожной сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК). Долгое время спорным был вопрос о том, является ли сделка, направленная исключительно или преимущественно на уклонение от уплаты налогов «противной основам правопорядка», антисоциальной и имеют ли налоговые органы право подавать в суд иск о взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Точка была поставлена совсем недавно: в апреле 2008 г.[8] состоялся пленум ВАС «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Высший арбитражный суд указал следующее.

1. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что предусмотренное ст. 169 кодекса последствие в виде взыскания всего полученного по сделке в доход Российской Федерации является самостоятельной мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений (к которому относится и налогового законодательства), не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок. Соответствующие требования имеют самостоятельный характер и должны рассматриваться в спорах, вытекающих не из гражданских, а из публичных правоотношений с учетом норм соответствующего законодательства (п. 5 постановления).

2. В соответствии с абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Судам при применении данных положений необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, предусмотренных ст. 6 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитающегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

3. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

4. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение соответствующего требования может способствовать реализации соответствующей задачи (т. е. обеспечение интересов бюджета) (п. 6 постановления).

5. Судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, поскольку данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору (п. 7 постановления).

Таким образом, если «антисоциальные» сделки налогоплательщика не совершаются с алкогольной, спиртосодержащей или опасной для жизни и здоровья граждан продукцией, требовать взыскать все полученное по ним в доход государства на основании ст. 169 ГК налоговики больше не вправе[9].

Отметим и еще один важный момент, связанный с доктриной «существа над формой». Речь идет о ситуации, когда покупателем получен реальный товар, есть надлежащие документы, но у покупателя и/или поставщика отсутствуют условия для совершения сделки по поставке товара. Иными словами, товар есть, но он получен не в результате хозяйственных операций, оформленных между «поставщиком» и покупателем, хотя бы и формально надлежащими документами (договоры, акты и накладные подписаны формально надлежащими лицами и т. д.). Ситуация в настоящий момент довольно распространенная, особенно в свете борьбы с т. н. «белыми» фирмами-посредниками, которые должны, по замыслу оптимизаторов, ограждать налогоплательщика от рисков общения с однодневками.

7

Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться.

8

См. постановление пленума ВАС № 22 от 10 апреля 2008 г.

9

Жаль, что «ЮКОС» не дожил до момента принятия означенного постановления ВАС…