Страница 38 из 62
В ходе проверки аудитор должен получить доказательства правильности и обоснованности начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Для этого, кроме достоверно определенной первоначальной стоимости, он должен убедиться в правильности отнесения объекта ОС к группе амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК и точностью арифметических расчетов аудируемого лица. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (ПБУ 6/01).
Так, в бухгалтерском учете используются следующие способы начисления амортизации: линейный, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Налоговый учет предусматривает начисление амортизации линейным и нелинейным способами. Соответственно аудитор должен проверить правильность исчисления и отнесения на счета затрат сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учетах.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов затрат (20–29) или 44 «Расходы на продажу».
Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объектам ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК. Кроме того, данным пунктом определено, что вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Аудитор должен обратить внимание, что в ряде случаев начисление амортизации должно быть приостановлено:
1) по объектам основных средств на консервации сроком более трех месяцев;
2) по модернизируемым и реконструируемым объектам сроком более 12 месяцев.
Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, по земельным участкам и объектам природопользования.
Завышение норм амортизационных отчислений приводит к увеличению расходов предприятия и, как следствие, к занижению налогооблагаемой прибыли. Аудитор обязан оценить существенность выявленных нарушений с учетом частного уровня существенности для данной статьи расходов предприятия и отразить все выявленные факты в своей рабочей документации.
12.11. Выбытие основных средств
При аудите выбытия объектов основных средств следует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов. Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных действиях. Об этом может свидетельствовать продажа имущества по цене ниже остаточной или увеличенной крайне незначительно работникам организации и руководству.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта ОС отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
При выбытии объектов ОС к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.
Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Реализация объекта ОС на территории Российской Федерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).
При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).
Кроме фактов реализации ОС аудитор должен обратить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций. В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую ценность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о намерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
12.12. Приобретение нематериальных активов
Аудит нематериальных активов (далее – НМА) отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе НМА и организация имеет на него законно установленные права.
Пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.
Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.