Страница 8 из 33
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, согласно ст. 172 НК РФ, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Нередки такие ситуации, когда формально счета-фактуры соответствуют требованиям законодательства, но контрагент налогоплательщика не платит налоги в бюджет, является фирмой-однодневкой или имеет связи с фирмами-однодневками, уклоняющимися от налогов. В таком случае денежные средства на возмещение НДС в бюджет не поступают, и в случае признания права налогоплательщика на вычет по НДС бюджет понесет имущественные потери.
Если исходить из буквы закона, то такая неуплата или неполная уплата налогов контрагентами не препятствует праву на вычет.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2016 г. № Ф05–18833/2015:
«Суды установили, что обществом выполнены требования ст. 171, 172 НК РФ, представлены документы, подтверждающие его право на применение налоговых вычетов.
…Уплата налогов контрагентами в ином размере, чем заявлено к вычету обществом, не может рассматриваться в качестве обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и, как следствие, об отсутствии у него права применить налоговые вычеты по НДС по сделкам с этими контрагентами»14.
В определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О было сформулировано немаловажное положение: истолкование положений Конституции РФ «не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
Однако судебная практика знает и другие подходы. В деле ЗАО «Штрабаг» право налогоплательщика на возмещение НДС было напрямую поставлено в зависимость от уплаты налога иными лицами.
Общество приобрело по договору купли-продажи здание, перечислило деньги за него контрагенту, а тот перевел денежные средства организациям, имевшим признаки фирм-однодневок.
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 января 2016 г. указано, что от спорной сделки купли-продажи здания не был сформирован в бюджете источник возмещения, так как контрагентом не исполнена корреспондирующая обязанность по уплате в бюджет сумм НДС. Обществу было отказано в возмещении НДС15.
Определением Верховного Суда РФ от 6 июля 2016 г. № 305-КГ16-3987 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке кассационного производства.
Это уже судебное правотворчество, которое, кстати, существенно сужает возможности разработки налоговых схем.
Политические факторы оценки налоговых схем
Анализ судебной практики разных лет показывает, что интерпретация фактических обстоятельств, толкование налоговых норм и даже ход рассуждений судей во многом зависят от внутренних процессов в судебной системе и от налоговой политики на данном историческом этапе.
Примерно каждые 5–6 лет на первый план выходит защита то фискальных интересов, то прав налогоплательщиков.
С начала и до середины 1990-х гг. отношение судей к налогоплательщикам было довольно жестким, большую роль в определении подходов тогда играли письма Государственной налоговой службы России.
Затем до 2001 г. произошел поворот в сторону защиты прав налогоплательщиков, в чем большую роль сыграли правовые позиции Конституционного Суда РФ.
С 2001 по 2005 г. судебная практика ужесточилась, что было вызвано появлением и распространением доктрины добросовестности налогоплательщика.
С 2006 по 2011 г. субъективный критерий добросовестности был заменен на более объективный критерий обоснованной налоговой выгоды, что сделало судебную практику более предсказуемой, а обстановку – более благоприятной. В тот период концепция необоснованности налоговой выгоды применялась судами довольно взвешенно.
С 2012 г. вновь усиливаются жесткие тенденции по отношению к налогоплательщикам. Концепция необоснованности налоговой выгоды применяется довольно широко, появляются новые инструменты борьбы со злоупотреблениями (снятие корпоративной вуали, фактическое право на доход и т. д.).
Эти тенденции, безусловно, порождены не столько позициями Конституционно Суда или доктринальными веяниями, сколько той экономической и политической обстановкой, которая наблюдается в соответствующий период в стране. Так, 2006–2008 гг., в которые судебная практика начала смягчаться, характеризуются профицитом бюджета16, а в последние годы, когда мы наблюдаем ужесточение подходов, наоборот, имеет место экономический кризис и характерный для него бюджетный дефицит. Естественно, в таких условиях усиливаются фискальные интересы государства и, как следствие, потребность в повышении собираемости налогов.
Что касается последних тенденций, то, кроме ужесточения практики, можно выделить снижение количества налоговых споров и в то же время усиление внимания налоговых органов к крупным налогоплательщикам.
Эти тенденции ярко иллюстрирует статистика: за I квартал 2016 г. рассмотрено три тысячи дел по налоговым спорам, сумма требований по которым составила 59,3 млрд руб., за I квартал 2015 г.– 12 тысяч дел при сопоставимом уровне доначислений17. Таким образом, количество споров с бизнесом уменьшилось в четыре раза, а цена иска возросла в тех же масштабах.
Рекомендации:
1. Налогоплательщикам рекомендуется избегать создания налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, поскольку увеличилась вероятность неблагоприятных последствий применения таких методов.
2. Крупным налогоплательщикам в ходе налогового планирования следует проявлять особую осторожность.