Страница 29 из 33
› договора о совместной деятельности в договор аренды;
› договора розничной купли-продажи в договор поставки;
› договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.
На практике встречается переквалификация и других договоров.
Изменение квалификации сделок направлено на определение реального объема налоговой обязанности хозяйствующего субъекта, заключившего притворную сделку.
Такая переквалификация не должна затрагивать гражданско-правовых последствий сделок, т. е. прав и обязанностей сторон по договору.
В целях применения налоговых последствий не требуется предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Обратим внимание: налоговый орган не вправе требовать изменения гражданско-правовых последствий сделки, а суды не должны решать этот вопрос. Обсуждению подлежат только налоговые последствия. Судебные решения последних лет соответствуют данному положению.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).
Поскольку порядок взыскания налога для налоговой инспекции в случае изменения квалификации сделки является усложненным (по другим основаниям налоговая может взыскать налог самостоятельно и даже безакцептно), то на практике случаи переквалификации сделок встречаются достаточно редко, налоговые органы стараются подобрать какое-либо другое основание, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, например, отсутствие деловой цели сделки.
3.6.1. Когда производится переквалификация?
Рассмотрим некоторые примеры изменения юридической квалификации сделок и их последствий.
Налоговые органы могут переквалифицировать посредническую сделку в сделку купли-продажи и доначислить налог на прибыль и НДС (у посредника, согласно ст. 156 НК РФ, налоговая база формируется исходя только из посреднического вознаграждения, а у продавца, согласно ст. 154 НК РФ, – исходя из всей продажной цены товаров). Это происходит, когда в посреднический договор включаются положения, противоречащие самой природе таких сделок, например:
– товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет;
– принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, так называемый комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара;
– комиссионер обязан перечислять комитенту платежи по графику;
– цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа.
Рекомендация. Чтобы обосновать правомерность исключения дохода из налогооблагаемой базы как полученного в рамках осуществления агентского договора, налогоплательщику необходимо подтвердить исполнение данных договоров и получение вознаграждения за исполнение агентских поручений.
Возможна переквалификация договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время) и доначисление НДС (исходя из ставки 18% вместо нулевой). Основанием такого решения могут послужить следующие обстоятельства:
– указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости;
– в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона – перевозчик;
– с отправителями грузов договоры перевозки не заключались;
– название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика.
Отметим, что изменение налогоплательщиком цены сделки, в соответствии со ст. 40 НК РФ, не является переквалификацией договора.
Рекомендация. Когда налоговый орган производит переквалификацию сделки, нужно помнить о том, что налогоплательщик даже в этом случае имеет право на законную налоговую экономию (на применение вычетов, уменьшение налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством), но уже в рамках вновь определенного вида договора.
3.7. Должная осмотрительность при выборе контрагента. Фирмы-однодневки. Цепочки сделок
В налоговых спорах контролирующие органы и суды требуют от налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента с тем, чтобы не допустить преднамеренных хозяйственных связей с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности83. Причина появления такого требования заключается в следующем. Если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, то возмещение НДС налогоплательщику из бюджета повлечет имущественные потери государства.
Поясним подробнее.
Продавец, получив выручку за проданный товар, должен уплатить в бюджет НДС с продажной цены. Данный налог является косвенным, т. е. его юридическим плательщиком является продавец, получивший выручку, а фактическим плательщиком – покупатель, поскольку НДС включается в цену товара. Продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором кроме цены товара указана еще и сумма НДС. Покупатель платит за товар и оплачивает продавцу НДС.
Если покупатель продает товар далее, то он уже сам выступает продавцом и должен уплатить НДС с продажной цены. Но поскольку с части этой цены налог уже был уплачен предыдущим продавцом, покупатель получает право на возврат уплаченного им НДС. Для этого необходимо представить счет-фактуру, оформленный продавцом.
Широкое распространение получила незаконная налоговая схема, согласно которой налогоплательщик предъявляет к вычету фиктивные счета-фактуры и получает незаконные налоговые вычеты по НДС.
Отказывая налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС, если его контрагент-поставщик не исполнил свою налоговую обязанность, суды исходят из того, что «праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность продавца по уплате названного налога в бюджет»84.