Страница 9 из 16
Нормы-констатации содержат разного рода нормативные объявления. Например: «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах» (ст. 1 НК РФ); «В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные» (ст. 12 НК РФ); «К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор» (ст. 15 НК РФ). В таких нормах могут устанавливаться цели налогово-правового регулирования, задачи отдельных институтов, функции государственных органов, участвующих в налоговых отношениях, и т. п. Например: «Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах» (ст. 87 НК РФ); «Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, а также с многофункциональными центрами предоставления государственных и муниципальных услуг посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации» (ст. 30 НК РФ). НК РФ содержит очень много норм-констатаций. Первые три главы НК РФ (гл. 1 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», гл. 2 «Система налогов и сборов в Российской Федерации», гл. 2.1 «Страховые взносы в Российской Федерации») практически полностью состоят из таких норм.
Нормы-дефиниции содержат определения понятий и категорий налогового права, разъясняют значение отдельных терминов, институтов и т. п. Классическим примером таких норм является ст. 8 НК РФ, в которой даются легальные определения понятий налога, сбора и страховых взносов. В ст. 11 НК РФ сформулированы определения основных понятий и категорий, используемых в НК РФ, а в ст. 11.1 раскрывается понятийный аппарат, предназначенный для правового регулирования налогообложения добычи углеводородного сырья. Отдельные статьи и главы НК РФ (ст. 333.43, 364 и др.), в которых регулируются отношения, описываемые с использованием узкопрофессиональной терминологии (налогообложение игорного бизнеса, добычи полезных ископаемых и т. п.) могут иметь собственный систематизированный понятийный аппарат.
Отличительной чертой позитивного налогового права является активное использование норм-расчетов. Такие налоговые правила делают границу между правовыми нормами и нормами техническими едва различимой. Приведем лишь один пример (ст. 342.4 НК РФ), который предлагаем нашим читателям исключительно для визуального восприятия:
«Базовое значение единицы условного топлива (Еут) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно при добыче газа горючего природного (за исключением попутного газа) и (или) газового конденсата для участка недр, содержащего залежь углеводородного сырья, по следующей формуле:
где Цг – цена газа горючего природного, определяемая в целях настоящей статьи в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи;
Дг – коэффициент, характеризующий долю добытого газа горючего природного (за исключением попутного газа) в общем количестве газа горючего природного (за исключением попутного газа) и газового конденсата, добытых в истекшем налоговом периоде на участке недр, содержащем залежь углеводородного сырья, определяемый в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи;
Цк – цена газового конденсата, определяемая в целях настоящей статьи в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи;
Кгп – коэффициент, характеризующий экспортную доходность единицы условного топлива, определяемый в соответствии с пунктом 18 настоящей статьи.
Рассчитанное в порядке, определенном настоящим пунктом, базовое значение единицы условного топлива (Еут) округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления»[10].
К категории специальных норм можно отнести также «нормы о нормах» – оперативные[11] и коллизионные нормы, значение которых для правового регулирования налоговых отношений трудно переоценить. Мы выделяем их среди специальных норм в отдельную группу, потому что в отличие от ранее упомянутых специальных оперативные и коллизионные нормы новых налоговых правил не создают – они касаются исключительно вопроса применения уже имеющихся налоговых норм, а потому иногда их называют техническими.
Оперативные нормы устанавливают порядок введения в действие налоговых норм, их изменения и отмены. Не создавая новых налоговых правил, они могут расширять и сужать сферу действия ранее принятых налоговых норм. В налоговом праве обозначился законотворческий подход, в соответствии с которым нормы о введении в действие первой и второй частей НК РФ составляют предмет отдельных «технических» законов – Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». На региональном и муниципальном уровнях оперативные нормы содержатся, как правило, в законах о региональных и местных налогах и сборах, а специальные «технические» законы и иные нормативные правовые акты на этих уровнях не принимаются[12]. Оперативные нормы могут содержаться также в корректирующих законах, которыми вносятся изменения и дополнения в акты законодательства о налогах и сборах. Например: «Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2020 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования» (ст. 4 Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 326-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”»); «Настоящий Закон края вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования» (ст. 2 Закона Забайкальского края от 25 декабря 2018 г. «О внесении изменения в статью 4.2 Закона Забайкальского края “О налоге на имущество организаций”»).
В коллизионных нормах установлены правила определения применимого права при наличии конкурирующих налоговых норм, чаще всего норм различных налоговых юрисдикций, регулирующих одно и то же налоговое отношение. Коллизионные нормы содержатся в большом количестве в международных договорах РФ об избежании двойного налогообложения. Например: «Прибыль предприятия Договаривающейся Стороны подлежит налогообложению только в этой Стороне, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другой Договаривающейся Стороне через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеупомянутым образом, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этой другой Стороне, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству» (ст. 7 «Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» 2016 г.)[13]. Работая с коллизионными нормами, необходимо помнить, что в случае если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).
10
Подобные налоговые нормы нередко становятся камнем преткновения для некоторых студентов, обучающихся в НИУ ВШЭ по магистерской программе «Финансовое, налоговое и таможенное право». Студенты очень «любят» такие нормы-расчеты, в чем они постоянно признаются, когда в рамках студенческих опросов оценивают курс «Природоресурсные платежи», где в магистратуре изучается НДПИ. Спешим успокоить студентов, изучающих «Налоговое право 1»: изучение налогового права в бакалавриате не предполагает освоение норм-расчетов, подобных вышеприведенной формуле.
11
Иногда встречается понятие «операционная норма».
12
Иногда встречаются примеры «технических» законов субъектов РФ и актов представительных органов муниципальных образований о признании налоговой нормы утратившей силу (например, Закон Пензенской области от 30 ноября 2018 г. «О признании утратившим силу пункта 2–2 статьи 2–4 Закона Пензенской области “Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество организаций”»).
13
Подробно коллизионные нормы изучаются в магистратуре в рамках учебного курса «Международное налоговое право».