Нормы налогового права

Любая юридическая конструкция состоит из определенного набора элементов, свойственных отображаемому в ней правовому явлению и, в свою очередь, позволяющих это явление выразить в абстрактных понятиях. Иными словами, наличие определенной структуры – существенный признак юридической конструкции с точки зрения ее выделения в нормативном массиве. Так, например, конструкция налогового правонарушения состоит их четырех элементов: субъекта и объекта, а также субъективной и объективной сторон правонарушения. Причем в этой конструкции все элементы носят атрибутивный характер, и отсутствие хотя бы одного из них делает конструкцию не законченной и не применимой на практике. Но юридическая конструкция может содержать и факультативные элементы. Так, например, в конструкции налога выделяют семь обязательных элементов, без которых налог не может считаться законно установленным (налогоплательщик и элементы налогообложения – объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), и один элемент факультативный (налоговые льготы).

Мы исходим из того, что нормативно-логическая конструкция как простейшая разновидность юридической конструкции строится по схеме «если – то – иначе». Поэтому в структуре нормативно-логических конструкций должны присутствовать гипотезы, диспозиции и санкции, а при необходимости – и элементы специализированных норм (например, дефиниции используемых понятий). Первые три элемента носят обязательный характер, остальные – факультативный.

Сходной позиции придерживается Т.В. Кашанина. Называя юридические конструкции правыми «молекулами», она, в частности, пишет: «Одним из главных видов таких правовых «молекул» является норма права. В юридической науке эту «молекулу» еще именуют логической нормой права, частями которой являются гипотеза, диспозиция, санкция. Именно из таких «молекул» и состоит каркас права»316. В.М. Протасов полагает, что «если требуется проследить логико-юридические связи на уровне нормы, т. е. найти не только регулятивную норму, но и обеспечивающее ее юридическое предписание, то следует использовать конструкцию взаимосвязи двух двухэлементных норм»317. О.А. Кузнецова рассматривает юридические нормы как особые юридические микроконструкции, состоящие из взаимосвязанных элементов, образующих определенное правило, установление318. По мнению ряда авторов, формула «если – то – иначе» отражает не правило поведения, а механизм правового регулирования, логическую структуру права, где в трех элементах в концентрированном виде представлен принцип регулирования поведения с помощью права, юридический механизм319.

В зависимости от решения конкретных задач и способов изложения нормативного материала (бланкетный, отсылочный) нормативно-логические конструкции могут объединять целый ряд норм-правил и специализированных норм. С грамматической точки зрения они могут состоять из одного или более предложений. Но минимальной по составу нормативно-логической конструкцией можно считать устойчивую комбинацию двух правовых норм – одной регулятивной и одной охранительной. Это своеобразные микроконструкции с подвижными границами, которыми «нашпигована» система права. Подобные выводы применительно к концепции логической нормы были сделаны С.С. Алексеевым, который обратил внимание на то, что «регулятивные нормы-предписания неизбежно, по неумолимой логике юридического регулирования, внутренне, а иногда и текстуально связаны, функционируют в единстве с охранительными предписаниями, которые их обеспечивают, охраняют»320. Применительно к налоговому процессу О.В. Староверова и Н.Д. Эриашвили делают обоснованный вывод, что «в процессуальном налогово-правовом механизме регулятивные нормы в трехэлементной структуре выполняют роль диспозиции, а охранительно-процессуальные нормы – роль санкции»321.

В качестве иллюстрации рассмотрим п. 1 ст. 129 НК РФ: «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей». В отношении переводчика соответствующая регулятивная норма закреплена в п. 3 ст. 97 НК РФ, согласно которой переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. В данном случае налицо две самостоятельные правовые нормы. Во-первых, регулятивная (п. 3 ст. 97), состоящая из гипотезы и диспозиции: «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке, т. е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция)». Во-вторых, охранительная норма (п. 1 ст. 129), состоящая из гипотезы и санкции: «В случае отказа переводчика от участия в проведении налоговой проверки (гипотеза) он должен понести наказание в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)». Вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию: «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), то оно обязано участвовать в налоговой проверке, т. е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция), в противном случае с переводчика должен быть взыскан штраф в размере 500 рублей (санкция)».

Как видим, в своем «первоначальном», наиболее подробном виде нормативно-логическая конструкция должна состоять даже не из трех, но из четырех элементов (гипотеза, диспозиция, антидиспозиция, санкция): «Если (гипотеза) – то (диспозиция), а если не то (антидиспозиция) – тогда (санкция)». Антидиспозиция – это гипотеза охранительной нормы, которая описывает нарушение диспозиции регулятивной нормы (в данном примере – отказ от участия в проведении налоговой проверки). Однако для удобства и устранения излишнего дублирования, а также отдавая дань традиции, мы безболезненно заменяем антидиспозицию словесной связкой «иначе» или «в противном случае», вследствие чего факт правонарушения присутствует в нормативно-логической конструкции в неявном виде, т. е. как нечто само собой разумеющееся, и конструкция в своем окончательном (усеченном) варианте приобретает трехэлементный характер: «Если (гипотеза) – то (диспозиция) – иначе (санкция)»322.

Заметим, что при устойчивом качественном составе элементов (гипотеза, диспозиция, санкция) нормативно-логические конструкции характеризуются гибкостью, подвижностью в части общего количества этих элементов – они, скажем, могут включать несколько санкций, относящихся к одной и той же диспозиции. Так, выше мы рассмотрели нормативно-логическую конструкцию, состоящую из одной регулятивной и одной охранительной норм права. Но нормативно-логические конструкции могут охватывать и большее число правовых норм. Например, регулятивной норме, устанавливающей, что каждый объект налогообложения по налогу на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения (п. 2 ст. 366 НК РФ), соответствуют две охранительные нормы, закрепленные в пп. 1 и 2 ст. 129.2 НК РФ и предусматривающие ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию, в которой присутствует условие исполнения налогоплательщиком обязанности (наличие объекта налогообложения), сама обязанность (зарегистрировать объект) и негативные последствия ее неисполнения (штрафы). Таким образом, налицо все три элемента – гипотеза, диспозиция, санкция (точнее даже – две санкции).

316

Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2007. С. 181.

317

Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М., 1999. С. 56.

318

Кузнецова О.А. Принципы права как особые «юридические конструкции» // Цивилистические записки. 2004. № 4. С. 27-36.

319

Саак А.Э., Иванов И.Г., Ельчанинова Н.Б. К вопросу о логической структуре нормы права // Известия ТГРТУ. 1998. Т. 7. № 1. С. 291.

320

Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 308.

321

Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс. М., 2004. С. 135-136.

322

Сходная точка зрения не раз высказывалась в юридической литературе. См., в частности: Мотовиловкер Е.Я. Теория регулятивного и охранительного права. Воронеж, 1990. С. 6-12; Саак А.Э., Иванов И.Г., Ельчанинова Н.Б. К вопросу о логической структуре нормы права // Известия ТГРТУ. 1998. Т. 7. № 1. С. 292; Леушин В.И. Структура логической нормы и ее проявление в регулятивных (обязывающих) и охранительных нормах права // Российский юридический журнал. 2005. № 2. С. 8-9; Мягких А.И. Санкция как структурный элемент правовой нормы // Правоведение. 2008. № 5. С. 109.