Нормы налогового права

§3. Нормы налогового права и налоговые правоотношения

Соотношение налогово-правовой нормы и налогового правоотношения можно рассматривать в виде взаимосвязи идеального и фактического. Норма как интеллектуально сконструированное образование есть результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их элементного состава – фактического и юридического. В этом контексте норму можно представить как идеальную модель налогового отношения161.

Подобное понимание, в целом, характерно для отечественного правоведения. В.Д. Перевалов называет норму права «типизированным отпечатком повторяющихся фактических общественных отношений»162. Анализируя право как нормативное образование, С.С. Алексеев отмечает, что по своей сути норма представляет собой не что иное, как модель типизированного решения определенной жизненной ситуации, т. е. тот формализованный образец, масштаб, эталон, который должен применяться ко всем случаям данного рода163. При этом, по словам В.К. Бабаева, процесс нормотворчества сопровождается вычленением наиболее конкретного, что присуще правовым явлениям или поступкам человека в определенной ситуации, а также абстрагированием от конкретного в правовых явлениях, от индивидуальных черт личности и особенностей ее поведения164. Причем норма абстрагируется именно от частностей, деталей, своеобразия каждого отдельного фактического обстоятельства. «Она ориентирует лишь на типовые, вбирающие в себя сходные признаки и черты жизненных ситуаций, при которых возникает необходимость или потребность в ее применении»165.

Не вникая в особенности отдельных социальных взаимодействий, норма как абстрактное, общее положение отражает «наиболее важные, основные, существенные признаки, свойства, которые неизбежно повторяются, присутствуют во всех конкретных правоотношениях, возникающих на основе этой нормы права»166. Тем самым каждая норма налогового права «отражает нечто общее во множестве конкретных правоотношений, происходящих зачастую в совершенно не сопоставимых ситуациях»167. Так, например, ежедневно в налоговые отношения с государством вступают миллионы налогоплательщиков. Отдельные элементы таких правоотношений носят уникальный, неповторимый характер, что обусловлено персоной налогоплательщика, особенностями его налоговой культуры, суммами уплачиваемых налогов, сроком уплаты, наличием либо отсутствием недоимки за предыдущие периоды и другими факторами индивидуального и нередко даже случайного порядка. И вместе с тем в составе и содержании этих правоотношений присутствует нечто общее, что позволяет подвести все многообразие фактических налоговых отношений под сформированные в нормах налогового права модели поведения, в которой индивидуальные характеристики отдельных правоотношений совершенно исчезают, «растворяются», не принимаются в расчет.

Типизация как процесс абстрагирования от частностей позволяет охватить регулирующим воздействием налогово-правовой нормы неограниченное множество сходных социальных взаимодействий. Тем самым в налогово-правовых нормах и правоотношениях наблюдается особое сочетание типического и уникального, общего и индивидуального, устойчивого и преходящего, должного и сущего, а именно: нормативной модели и факта.

Как видим, всякая норма с содержательной стороны может и должна рассматриваться как «идеальное выражение правоотношения в его типических отвлеченных чертах, безотносительно к тому или иному субъекту»168. В налогово-правовых нормах обязанности, права и запреты обращены к абстрактному, обезличенному субъекту и всегда носят характер потенциальной возможности. Но при наличии условий вступления юридической нормы в действие происходит возникновение и последующая динамика прогнозировавшегося правоотношения, в результате чего абстрактно-типические права и обязанности, предусмотренные объективным правом для неопределенного круга лиц, превращаются в субъективные юридические права и юридические обязанности конкретных субъектов реально существующего, конкретного правоотношения169. Таким образом, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – результатом действия соответствующей нормы налогового права.

Важно подчеркнуть, что наличие нормы – необходимое, но не единственное условие возникновения (изменения, прекращения) налогового правоотношения. Помимо собственно правовой нормы для этого требуется еще и волевое усилие субъектов налогового права, направленное на практическое осуществление субъективных прав и обязанностей в сфере налогов и сборов. В противном случае заложенная в налогово-правовой норме программа поведения (действия, бездействия) останется не реализованной на практике, и тем самым потенциально возможное не превратится в жизненную реальность. Как видим, даже самое лучшее и разработанное законодательство не гарантирует того, что без целенаправленного, сознательно-волевого поведения конкретных лиц, вовлеченных в сферу налогообложения, оно так и останется «лучшим» лишь на бумаге, не претворившись на практике в налоговые правоотношения. Кроме того, не будем забывать и о роли юридических фактов в возникновении, изменении и прекращении налоговых правоотношений.

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений170. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения по существу смешиваются друг с другом. «Правоотношение как нормативная модель» представляет собой норму налогового права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, т. е. регулируемое исключительно субъективным усмотрением участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии? На наш взгляд, наличие пробела означает отсутствие нормы, регулирующей отдельные аспекты правоотношения. Иными словами при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, что не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.

Основная часть норм налогового права представляет собой правила должного поведения, они властно указывают, как можно, нужно и нельзя вести себя в сфере налогов и сборов, очерчивая пределы возможного и необходимого для каждого, кто попал в зону их действия. Объектом воздействия налогово-правовых норм (т. е. того, на что они направлены) выступает сознательно-волевое поведение субъектов налогового права, связанных между собой устойчивыми либо кратковременными социальными взаимодействиями. Таким образом, речь идет о налоговых отношениях, в совокупности составляющих предмет налогово-правового регулирования. Именно специфика последнего, в первую очередь, определяет отраслевые особенности налогово-правовых норм.

161

Этот вывод нужно воспринимать с определенной долей условности, поскольку одна-единственная норма вряд ли может целиком смоделировать какое-либо общественное отношение. Такое под силу только устойчивому комплексу правовых норм. Одна норма способна урегулировать только какой-то отдельный (иногда крайне незначительный) аспект общественного отношения.

162

Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 161.

163

Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 32.

164

См.: Бабаев В.К. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 1999. С. 371.

165

Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 569.

166

Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. М., 2006. С. 116.

167

См.: Ковальчук А.Т. Финансовое право – «ревматизм» старой эпохи или комплексный регулятор публичных отношений? // Государство и право. 2010. № 1. С. 37.

168

Александров Н.Г. Юридическая норма и правоотношение. М., 1947. С. 9.

169

Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 212.

170

Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 130.