Нормы налогового права

Другой пример. Решением ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был признан недействительным абзац 5 Письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16, разъясняющий порядок получения профессиональных налоговых вычетов только при предоставлении соответствующих документов. По мнению Суда, полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделен Минфин РФ, который направил ФНС России письмо с разъяснением порядка применения п. 1 ст. 221 НК РФ, касающегося права на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ. В свою очередь, ФНС России направила это письмо нижестоящим органам для руководства и использования в работе, указав, что при отсутствии у налогового органа первичных учетных документов, подтверждающих фактически произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, не имеется оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых вычетов. Как указал Суд, налоговые органы в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Таким образом, положения абзаца пятого письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. понимаются налоговыми органами в том значении, что налогоплательщик при заявлении профессионального налогового вычета в налоговой декларации по НДФЛ обязан представить налоговому органу обосновывающие этот вычет документы либо непосредственно с декларацией, либо по требованию должностного лица налогового органа в процессе камеральной проверки. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу, что в абзаце пятом письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16 в том значении, как это понимается ФНС России и ее нижестоящими органами, осуществляющими налоговый контроль, установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта128.

Как видим, государственные предписания, обязательные для публичных субъектов налогового права (во всяком случае, воспринимаемые ими как обязательные), приобретают общеобязательный характер и для всех иных участников налоговых правоотношений. При наличии ряда дополнительных признаков эти предписания представляют собой не что иное, как нормы права, а акты, их содержащие, – нормативные правовые акты. Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом «существо над формой», который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

Формализованность. Как правило, в юридической литературе говорится о формальной определенности правовых норм. На наш взгляд, здесь объединяют два самостоятельных признака – формализованность и определенность. Первый относится к сфере нормоустановления, официальной институтализации нормы, ее закреплению в источниках права, второй характеризует источники права с точки зрения юридической техники. Эти признаки выражают два взаимосвязанных аспекта определенности в праве – внешний (официально признанный источник права) и внутренний (определенность содержания правовой нормы, связанная с ее особым изложением, с особенностями юридической техники). Не случайно признак формальной определенности правовой нормы подчас рассматривается в литературе в двух ипостасях: во-первых, как определенность формы и, во-вторых, как определенность содержания129.

Нормы права не просто идеи, мысли, намерения, формы общественного сознания; они всегда внешне выражены (объективированы) и зафиксированы материально. «Для всякой нормы, – указывает И.А. Ильин,– характерна та последовательность или тот порядок, в котором она устанавливается»130. При этом нормы не просто объективируются вовне, они должны быть приняты на основании определенной процедуры, утверждены и подписаны компетентными должностными лицами, опубликованы, т. е., по словам В.Н. Кудрявцева, закреплены «в знаковых системах, которыми служат юридические источники»131. Таким образом, норма права всегда излагается в определенной форме, нарушать которую недопустимо. Принятие источников права осуществляется путем официально установленных и строго обязательных процедур (правотворческий процесс), соблюдению которых придается важнейшее значение.

Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными субъектами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам и содержащих обязательные реквизиты (наименование, нумерация, дата, подпись уполномоченного лица и т.п.). Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством таких форм государственная воля по вопросам налогообложения объективируется вовне, документально фиксируется, приобретает материальное выражение. При этом источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативные правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты. Именно формализация норм права, по верному замечанию А.Ф. Черданцева, позволяет им выступать в качестве масштаба, образца поведения людей и в качестве мерила, критерия оценки их поведения, т.е. в качестве регулятора общественных отношений и средств социального контроля (мерки) за их развитием132.

Налоговое нормотворчество характеризуется значительной спецификой. Прежде всего, нужно отметить безусловное преобладание законодательной формы в системе источников налогового права. Закон повсеместно является единственно возможной формой при нормотворческом решении любых существенных вопросов налогообложения. Однако так было не всегда. В эпоху средневекового абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей в Европе принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характера, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (т.н. третье сословие). В условиях т.н. королевского права налоги «часто были продуктом самовластия и произвола, о чем свидетельствует история любого европейского государства»133.

Возникновение первых представительных органов власти не в последнюю очередь обусловливалось стремлением «третьего сословия» обуздать неограниченную власть и произвол монархов в публично-финансовой сфере. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего»134. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»135. Аналогичная ситуация складывалась и в других европейских странах. «Парламент настаивает на том, что все главные правила налогообложения должны быть отражены в первичном законодательстве, – подчеркивают западные авторы. – Любые существенные детали налогообложения должны быть изложены в законе, а не в делегированном законодательстве»136. Широко известны налоговые парадигмы англо-американского права: «Законными являются налоги, взимаемые с согласия народа» и «Недопустимо налогообложение без парламентского представительства».

128

Решение ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 «О признании недействующим абзаца пятого письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16» // СПС «КонсультантПлюс: финансовые консультации».

129

См.: Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М., 1971. С.89; Шабуров А.С. Формальная определенность права: Автореф. дисс. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1973. С. 7; Назаренко Т.Н. Неопределенность в российском праве: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2006. С. 37-38; Рахматуллина З.З. Юридическая неопределенность и современные источники права России // Источники права: проблемы теории и практики: Мат. конференции. М., 2008. С.273-274.

130

Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 82.

131

Кудрявцев В.Н. Юридические нормы и фактическое поведение // Сов. государство и право. 1980. №1. С. 15.

132

Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 19.

133

Бельский К.С. Государство и налоги // Государство и право. 2007. № 11. С. 58.

134

См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / Под ред. З.М. Черниловского. М., 1984. С. 48.

135

См.: Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. М., 1957. С. 128.

136

Morse G., Salter S., Williams D. Principles of Tax Law. London, 1996. P. 33.