Страница 7 из 25
С учетом вышесказанного, например, когда правила КИК принимались в США, они были сформулированы так, чтобы доход, полученный КИК от активных видов деятельности в странах с налоговой ставкой, примерно равной налоговой ставке США, не облагался налогом по правилам КИК. В результате, по мысли законодателя, доход компаний, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом (такими презюмировались только компании, ведущие реальную экономическую деятельность в высоконалоговых юрисдикциях), не облагался, и, таким образом, законодательство о КИК на их конкурентоспособность с иностранными инвесторами не влияло.
Стремлению обеспечить конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранными соответствует экономический принцип нейтральности импорта капитала. В целом «принцип нейтральности импорта означает, что для капиталов, независимо от страны их происхождения, должны создаваться равные условия конкуренции на рынке любой из стран»[81]. Таким образом, при применении принципа нейтральности импорта национальным и иностранным инвесторам создаются равные возможности.
Достижение нейтральности импорта возможно либо при неприменении правил, вводящих налоговые ограничения для национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж, либо, напротив, если такие ограничительные правила (как, например, правила КИК) будут применяться всеми государствами по отношению к своим инвесторам и таким образом все инвесторы будут поставлены в равные условия конкуренции.
Тем не менее, если идея введения и применения правил КИК во всех государствах уже не кажется маловероятной, то в 1960‒1990-х гг., когда правила КИК применялись в менее чем 20 государствах[82], об этом речи не шло. Поэтому если государства и склонялись к соблюдению принципа нейтральности импорта, то они делали это, вводя ограничения для правил КИК, обеспечивая их неприменимость к компаниям, ведущим активные виды деятельности. С целью соблюдения принципа нейтральности импорта применение правил КИК ограничивалось применимостью последних только к пассивным доходам КИК, ведущих деятельность в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях.
Таким образом, характерные для правил КИК, принимавшихся в 1960‒1990-х гг., деление прибыли КИК на прибыль от активных и пассивных видов деятельности, обложение дополнительным налогом только прибыли от пассивных видов деятельности и распространение правил КИК только на КИК, ведущих деятельность в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, объяснялись тогдашней целью законодателя обеспечить соблюдение как принципа нейтральности экспорта капитала (нивелировать налоговые преимущества национальных инвесторов, выводящих капиталы в офшоры без ведения там реальной экономической деятельности), так и принципа нейтральности импорта капитала (не ограничивать конкурентоспособность национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж для ведения реальной экономической деятельности).
Со временем, однако, приоритеты государств в отношении принципов нейтральности импорта и экспорта начинают меняться. На современном этапе встает вопрос о том, чтобы отдавать предпочтение принципу нейтральности экспорта перед принципом нейтральности импорта. Этому способствуют как изменившиеся условия мировой экономики, так и политические реалии. Так, вопрос о конкуренции национальных инвесторов на международных рынках был достаточно актуальным в 1950‒1960-е гг., когда инвесторы только начинали массовую экспансию на международные рынки, на том этапе принятия правил КИК государства отдавали предпочтение нейтральности импорта и цели поощрения конкуренции национальных инвесторов, даже если этого удавалось достичь за счет некоторых потерь в национальной налоговой базе.
В настоящее время, напротив, из-за международного финансового кризиса, выразившегося в нехватке бюджетных поступлений, и фактов значительных налоговых злоупотреблений с использованием офшоров государства, все больше склоняются к протекционистским веяниям в экономической политике, что приводит к желанию отдать приоритет принципу нейтральности экспорта перед импортом.
Кроме того, последние исследования показывают, что прямой зависимости между введением правил КИК и снижением конкурентоспособности инвесторов на международных рынках не наблюдается[83]. По мнению ученых, дополнительное налоговое бремя является далеко не главным и не единственным фактором сохранения конкурентоспособности в мировой экономике[84].
В результате в современных условиях повышающегося оттока капитала, а также при недоказанности прямого негативного влияния правил КИК на конкурентоспособность инвесторов некоторые ученые приходят к выводу о том, что приверженность принципу нейтральности экспорта капитала может быть более предпочтительной, чем приверженность принципу нейтральности импорта[85].
Что касается изменения политической составляющей, то в результате активной деятельности ОЭСР большинство государств по всему миру выразили приверженность предложенному ОЭСР Плану противодействия размыванию национальной налоговой базы (далее – план BEPS)[86]. Поскольку принятие правил КИК является одним из этапов реализации плана BEPS, стоит ожидать, что в недалеком будущем правила КИК появятся в законодательстве большинства государств. В результате то, что раньше могло являться дополнительным бременем для инвесторов – резидентов ограниченного круга государств, где действовали правила налогообложения КИК, в скором времени должно стать равными правилами игры для всех. Стоит надеяться, что если это произойдет и правила КИК действительно будут приняты со схожими условиями в большинстве государств, то они действительно перестанут негативно влиять на конкурентоспособность, и принцип нейтральности импорта потеряет свою актуальность[87].
Наконец, теперь все больше ученых и практиков высказываются за приоритет принципа нейтральности экспорта, поскольку, как они отмечают, он способствует «более эффективному распределению ресурсов, что, в свою очередь, способствует повышению эффективности как национальных экономик, так и мировой экономики»[88].
Выбор государства при принятии правил КИК ‒ отдавать приоритет принципу нейтральности экспорта капитала или принципу нейтральности импорта ‒ зачастую являлся определяющим с точки зрения влияния на содержание правил КИК.
Так, если классические правила КИК, принимаемые с учетом обоих принципов, имели достаточно ограниченный характер и применялись в основном к пассивным доходам КИК, то правила КИК, принимаемые на современном этапе, отличаются либо значительным расширением списка тех видов доходов КИК, к которым правила налогообложения применяются, не ограничивая их только пассивными видами доходов, либо отменой различия пассивного/активного дохода КИК (как, например, до недавнего времени было в Бразилии и Российской Федерации). Некоторые ученые объясняют это именно изменившейся целевой составляющей правил КИК – переходом от стремления обеспечить равное соблюдение принципов нейтральности импорта и экспорта к стремлению отдать приоритет принципу нейтральности экспорта[89].
В) Контрольно-информационная цель правил КИК – обеспечение получения информации об иностранных активах и операциях налогоплательщиков
Законодательство о КИК, которое принималось в 1960‒1990-х гг., редко возлагало на налогоплательщика обязанности по предоставлению в налоговые органы дополнительной информации об иностранных активах, счетах, операциях и т. п. помимо налоговой отчетности (прежде всего деклараций для уплаты налога на прибыль КИК). Контрольно-информационная функция правил КИК является относительно новой и характерна для законодательства о КИК, которое принималось государствами в последние годы.
81
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 310, 311.
82
Sandler D. Op. cit. P. XV.
83
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 57.
84
Pinto D. Op. cit. P. 72.
85
McLure J. Substituting Consumption-Based Direct Taxation for Income Taxes as the International Norm // National Tax Journal. 1992. № 45. P. 145, 146-7, 153.
86
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69. Следование плану БЕПС обозначено в качестве обязательной меры для членов Глобального форума по транспарентности и обмену информацией для налоговых целей. Официальный сайт Глобального форума по транспаретности и обмену информацией для налоговых целей. URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/ (дата обращения: 10.01.2016).
87
Принятие правил о КИК с равными условиями, рекомендуемыми ОЭСР, действительно важно для обеспечения нейтральности импорта. Так, если в ключевых положениях правила о КИК будут отличаться и в каких-то государствах будут более «мягкими», то этот фактор снова будет способствовать нарушению принципа нейтральности импорта.
88
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 311. Такое мнение разделяют не все. Существует точка зрения, согласно которой принцип нейтральности импорта в большей степени соответствует современному уровню развития мировой экономики, где любые препятствия на пути свободы движения капитала (которые, в частности, возникают при нейтральности экспорта) неприемлемы. Принцип нейтральности экспорта за счет того, что нивелирует налоговые льготы иностранных юрисдикций и «приравнивает» налоговый режим любого иностранного государства к внутреннему налоговому режиму конкретной страны, серьезно препятствует развитию экономической конкуренции государств между собой, в частности налоговой конкуренции. Существует мнение, что в современном мире с учетом все большей экономической взаимозависимости государств принцип нейтральности импорта капитала будет приобретать все большее значение. См.: ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
89
Pinto D. Op. cit. P. 69‒70.