Страница 4 из 5
Вопрос применения в налоговых правоотношениях налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды затрагивался и ранее в исследованиях С. А. Данченко[24], П. В. Садаева, А. В. Чаадаевой[25], И. С. Землянской[26], М. С. Пархомова[27], а также излагался в локальных документах налоговой службы[28].
В течение ряда лет в нормах права рассматриваемая проблема до сих пор остается неразрешенной: ни в гражданском законодательстве, ни в нормах финансового права формулировка «необоснованная налоговая выгода» в виде понятия или дефиниции не закреплена, хотя в большинстве выносимых налоговыми органами решений такое обозначение присутствует.
Таким образом, возникает определенная коллизия: нормы права в гражданском праве по вопросу определения признаков необоснованной выгоды нет, хотя при этом и налоговый орган, и суд для определения критериев необоснованной выгоды анализируют, изучают и дают правовую оценку юридическому факту гражданского права – договору.
Разрешение выносимой проблемы в гражданском праве:
• Во-первых, позволит определить области права, инструменты которых необходимо применять налогоплательщику (юридическому лицу или предпринимателю) в межотраслевых связях гражданского права, в связи с тем, что основанием для привлечения к налоговой ответственности является оценка последствий договора.
• Во-вторых, позволит снизить количество судебных споров с государственным органом, где в каждом отдельном случае суд вынужден оценивать правомерность суждения фискального ведомства о сделке в хозяйственным обороте организации, исходя из норм финансового права, создавая при этом коллизию подхода к оценке результатов последствий гражданско-правового договора и установление отраслевого приоритета[29].
• В-третьих, по своей правовой сути решение налогового органа является «оценкой» последствий гражданско-правовой сделки, ее результатов и, соответственно, оснований для возникновения уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней. И в этом случае полагается однозначным определить, насколько «реальны» такие последствия в цивилистическом смысле, не затрагивая при этом институт мнимости и притворности (ст. 169 и 170 ГК РФ).
Более того, в поиске истины выявление и установление различных правовых критериев «реальности» последствий сделки в цивилистике возможно обобщить как межотраслевой институт гражданского права, что позволит выявить и определить категорию «реальности» последствий в цивилистическом исследовании[30].
Понятие налоговой выгоды первоначально прозвучало в 2006 г., а именно в Постановлении Пленума ВАС РФ[31] от 12 октября 2006 № 53 (далее – Постановление № 53), согласно которому под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств за счет, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абз. 2 и. 1 Постановления № 53).
Пленум ВАС РФ, не давая в Постановлении № 53 общего понятия необоснованной налоговой выгоды, отмечает, что налоговая выгода может быть признана таковой в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Ст. 5 ГК РФ определяет обычаи делового оборота как устоявшиеся и широко используемые в той или иной сфере предпринимательской и прочей деятельности, не предусмотренные законодательством правила поведения, вне зависимости от их фиксации в документах[32].
Соответственно, в самом Постановлении уже заложены элементы гражданского права, которые далее по его тексту все больше относят разрешения проблемы в область цивилистики.
Основными признаками необоснованной налоговой выгоды, по мнению судов, являются невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом материальные ресурсы – это ресурсный потенциал, позволяющий осуществить производство продукции, оказание услуг и выполнение работ, это различные виды сырья, материалов, топлива, энергии, комплектующих, полуфабрикатов[33]. Тут прослеживается четкая межотраслевая связь гражданского права с иными отраслями, так как для анализа такого признака и применения налоговой ответственности необходимо дать оценку заключению договоров на закупку ресурсов хозяйствующим субъектом для использования в хозяйственной деятельности с целью выпуска продукции, оказания услуг и выполнения работ соответственно.
Важный признак с точки зрения межотраслевых связей гражданского права – это отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Для анализа и оценки такого признака необходимо дать правовую оценку договоров аренды складских помещений, купли-продажи транспорта, лизинга либо его аренды ст. ст. 606, 607, 454, 665, 666,632 ГК РФ[34].
В этом случае фактически мы наблюдаем применение норм гражданского права за пределами границ гражданско-правовой отрасли, т. е. внешнюю организацию межотраслевых связей гражданского и налогового права[35].
Далее необходимо указать на такой признак необоснованной налоговой выгоды как совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. При рассмотрении данного признака важно отметить повторяющуюся тенденцию, а именно принятие в феврале 2015 г. Верховным судом РФ, где он сменил позицию в сторону реальности сделки[36] и направил дело о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды на новое рассмотрение.
В нем он отметил, что при отсутствии доказательств реальности совершения хозяйственных операций по приобретению спорного товара, представленные налогоплательщиком документы не могут подтверждать правомерность учета этих операций для целей налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС.
На данном этапе необходимо обратиться к понятиям «реальные»[37] и «консенсуальные»[38] договоры, которые являются специфическим видом соглашений. Их классификация производится на основе момента, когда обязательство реально возникло. Таким образом, реальные и консенсуальные договоры возникают вследствие совершенно разных юридических фактов[39].
Однако в ходе рассмотрения судебных дел необоснованной налоговой выгоды акцент применения понятия «реальность» склоняется к моменту «реального» исполнения гражданско-правовых сделок, их последствий, которые в межотраслевом смысле рассматриваются с точки зрения применения ответственности налогового права.
Раздел 2
Конспективный поглавный указатель судебной практики по тексту Налогового Кодекса Российской Федерации
1. Раздел 4 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов»
1.1. Глава 10 «Требование об уплате налогов и сборов»
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа по делу № А65-28969/2015 от 20.10.2016 г.
24
Данченко С. А. Необоснованная налоговая выгода: очередные итоги налоговиков / Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 07.03.14.
25
Садаев П. В., Чаадаева А. В. Проблемы доказывания необоснованной налоговой выгоды в строительной отрасли и пути ее решения / Финансы и налоговая политика. – 2015. – № 46.
26
Землянская И. С. Необоснованная налоговая выгода: проблемы и практика применения /Финансовая аналитика: проблемы и решения. – 2014. – № 9.
27
Пархомов М. С. Об обоснованности налоговой выгоды в виде вычета по НДС [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn-р 1 ai/article/1751 //27.04.2015, свободный.
28
Письмо ФНС РФ от 24.05.2011 № СА-4-9/8250. / О доказывании необоснованной налоговой выгоды.
29
Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: Цивилистическое исследование: автореф. дис…. док. юрид. наук. Казань, 2009. – С. 10.
30
Фархутдинов Р. Д. Реальность последствий сделки как межотраслевой институт гражданского права. – 2017.
31
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
32
Ст. 5 ГК РФ: «Обычаи делового оборота». – Режим доступа: http://fb.ru/ article/274056/st-gk-rf-obyichai-delovogo-oborota, свободный.
33
Показатели использования материальных ресурсов [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://studopedia.ru/3_33633_pokazateli-ispolzovaniya-materialnih-resursov.html, свободный.
34
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
35
Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: Цивилистическое исследование: автореф. дис… док. юрид. наук. Казань, 2009. С. 11.
36
Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 по делу А07-4879/2013.
37
П. 2 ст. 433 Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51 – ФЗ (ред. от 28.12.2016).
38
П.1 ст. 433 Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51 – ФЗ (ред. от 28.12.2016).
39
Реальные и консенсуальные договоры в гражданском праве [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://fb.ru/article/272772/realnyie-i-konsensualnyie-dogovoryi-v-grajdanskom-prave, свободный.